12 грудня 2014 року адвокати Київської області прослухали комплексний семінар з податкового права.
Модератором першої частини семінару щодо податкових перевірок та актуальних питань захисту виступив знаний експерт з податкових питань Бучинський Йосип Валентинович, адвокат, голова адвокатського об’єднання «Яр.ВАЛ», Заслужений юрист України, віце-президент Асоціації платників податків України. В минулому Йосип Бучинський тривалий час працював у слідчих підрозділах МВС та Державної податкової служби України, зокрема керівником слідчого відділу податкової міліції Державної податкової адміністрації міста Києва та Слідчого управління податкової міліції Державної податкової адміністрації України. Під час доповіді “Деякі кримінально-правові аспекти податкових перевірок. Умови відкриття кримінальних проваджень та кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків. Актуальні питання захисту” пан Бучинський зазначив, що ухилення від сплати податків - основний вид претензій з боку правоохоронних органів, що безпосередньо пов'язаний із фінансово-господарською діяльністю суб’єктів господарювання.
Стаття 212 Кримінального кодексу України передбачає кримінальну відповідальність за умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, що входять в систему оподаткування, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форми власності або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, якщо ці дії призвели до фактичного ненадходження коштів до бюджету, чи державних цільових фондів.
Для захисту законних інтересів суб’єктів господарювання і їх службових осіб дуже важливе значення має освіченість службових осіб платника податків в обґрунтованості, законності своїх дій та дій перевіряючи та кваліфікаційний рівень сторони захисту з цих питань.
Тяжкість злочину за ст.212 КК залежить від встановленого розміру несплачених податків (в розрахунку до кількості неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, який, відповідно до пункту 5 Розділу XX Перехідних полoжeнь Податкового кодексу України, встановлюється на рівні податкової соціальної пільги, визначеної підпунктом 169.1.1 пункту 169.1 статті 169 розділу ІV цього Кодексу для відповідного року.)
Податкова соціальна пільга в 2014 році дорівнює 609,0 грн.
Розміри сум несплачених податків для кваліфікації дій за ч.ч. 1, 2, 3 ст. 212 КК України:
До 31 грудня 2014 року:
ч. 1 – 1000 * 609,0 = 609 000 грн. (значні розміри) – (злочин невеликої тяжкості) штраф від 1 тис. до 2 тис. н.м.д.г. (від 17 000 до 34 000 грн.);
ч. 2 – 3000 * 609,0 = 1 827 000 грн. (великі розміри) – (злочин невеликої тяжкості) штраф від 2 тис. до 3 тис. н.м.д.г. (від 34 000 до 51 000 грн.);
ч. 3 – 5000 * 609,0 = 3 045 000 грн. (особливо великі розміри) – (тяжкий злочин) штраф від 15 тис. до 25 тис. н.м.д.г. (від 255 000 до 425 000 грн.);
З 01 січня 2015 року (прогнозовано, в залежності від мінімальної заробітної плати, яка буде встановлена Державним бюджетом на 2015 рік):
ч. 1 – 1000 * 1218 = 1 218 000 грн. (значні розміри) – (злочин невеликої тяжкості) штраф від 1 тис. до 2 тис. н.м.д.г. (від 17 000 до 34 000 грн.);
ч. 2 – 3000 * 1218 = 3 654 000 грн. (великі розміри) – (злочин невеликої тяжкості) штраф від 2 тис. до 3 тис. н.м.д.г. (від 34 000 до 51 000 грн.);
ч. 3 – 5000 * 1218 = 6 090 000 грн. (особливо великі розміри) – (тяжкий злочин) штраф від 15 тис. до 25 тис. н.м.д.г. (від 255 000 до 425 000 грн.).
Для порівняння, пан Бучинський провів невеличкий екскурс в історію ст. 212 КК України. З 1993 по 2003 рік неоподаткований мінімум доходів громадян (в тому числі для норм адміністративного та кримінального законодавства в частині кваліфікації злочинів або правопорушень) становив 17 гривень. Ст. 148-2 (тепер 212) ККУ (Ухилення від сплати податків): Умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, вчинене посадовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форм власності, або фізичною особою, якщо ці діяння призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах, –
ч. 1 – 100 * 17 = 170 грн. (значні розміри) виправні роботи до 2-х років, штраф до 300 н.м.д.г. (до 5 100 грн.);
ч. 2 – 250 * 17 = 4 250 грн. (великі розміри) позбавлення волі до 5-ти років, виправні роботи до 2-х років, штраф до 1000 н.м.д.г. (до 17 000 грн.);
ч. 3 – 1000 * 17 = 17 000 грн. (особливо великі розміри) позбавлення волі від 5-ти до 10-ти років.
Як було зазначено на семінарі, види податкових перевірок за Податковим кодексом України регулюються статтями 76,77,78,80.
Планова документальна – в першу чергу відповідно до плану-графіка перевірок (ст. 77 ПКУ), (тривалість 30+15 /10+5 /20+10).
Позапланова – не передбачається у плані, проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, передбачених ст. 78 ПКУ, в тому числі за ухвалою суду; постановою слідчого; якщо виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, тощо (тривалість 15+10 /5+2/10+5).
Камеральна – в приміщенні ОДПС виключно на підставі даних податкової звітності (декларації), яка є в розпорядженні ОДПС (ст. 76 ПКУ).
Фактична – без попередження, з питань порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій; наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів; дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (ст. 80 ПКУ), (тривалість 10+5).
Однак насправді не важливо, яка саме перевірка проводиться податковими органами, головне - як вони обгрунтовують свою позицію. І саме виходячи з підстав та якості проведення перевірки адвокат має будувати свій захист.
За словами експерта, як правило, перевіркам передують: запити – ч. 2 ст. 93, п.п. 2, 3, 9 ч. 2 ст. 40, ч. 1 ст. 92, ст. 99, ст. 84 КПК; зустрічні звірки – ст. 73 ПКУ; пояснення, допити – ст. 350.1.12. ПКУ, тощо. «Важливо пам’ятати, що на практиці непоодинокі випадки, коли про негативні результати перевірок і, відповідно, про вже складені акти, аналізи, тощо, на підприємствах дізнаються «постфактум», у тому числі від контрагентів, а тому наявність будь-яких запитів контролюючих чи правоохоронних органів – сигнал про існування певних проблем по господарських операціях із підприємствами контрагентами», - попереджає адвокат.
Найбільш поширені підстави необґрунтованих (невірних) податкових зобов’язань:
- нікчемність правочинів, у тому числі нікчемність «по ланцюгу до виробника»;
- у зв’язку з фіктивністю контрагента (відкрито кримінальне провадження за ст. 205 КК України по контрагенту або наявність вироку за ст. 205 КК України, наявність пояснень засновника/директора про непричетність до створення/діяльності, скасування його реєстрації, незнаходженням за місцем реєстрації, не отримання відповіді на запит);
- визнання документів «дефектними»;
- безпідставне визнання господарських відносин безтоварними (попередньо склавши акт про неможливе проведення зустрічної звірки контрагента);
- необґрунтовані висновки про відсутність реальності вчинення господарських операцій між суб'єктами господарювання. Причому, такий висновок робиться лише на підставі сумнівних, тенденційних актів про неможливість проведення зустрічних звірок, складених стосовно контрагентів без фактичного дослідження та перевірки таких господарських операцій (без фактичної перевірки контрагента) тощо.
«Статті 134, 138 ПКУ визначають склад об'єкта оподаткування податком на прибуток, склад витрат та порядок їх визнання. Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат. Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами. У свою чергу статті 185, 198 ПКУ визначають об'єкт оподаткування з ПДВ та порядок формування податкового кредиту. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 ПКУ) чи не підтверджені іншими документами», - каже фахівець.
Серед іншого, пан Бучинський навів приклади й обґрунтованих підстав донарахувань податкових зобов'язань. Зокрема, це: укриття, заниження об’єкту оподаткування; надання сфальсифікованих документів про право на податкові пільги або приховування факту втрати підстав одержання податкових пільг; у зв’язку з наявністю процесуальних доказів ухилення, в тому числі задокументованих процесуальними доказами відповідно до вимог КПК (за рішенням суду) заходами, наприклад: «Фіктивний субпідряд» – лише документальне відображення господарської операції без їх фактичного (реального) виконання, тощо.
Торкаючись питань підстав та особливостей внесення інформації до ЄРДР (відкриття кримінального провадження) щодо ухилення від сплати податків, Йосип Валентинович відзначив, що у відповідності до ст. 214 КПК, слідчий, прокурор після повідомлення про вчинене кримінальне правопорушення зобов’язаний внести відповідні відомості до ЄРДР та розпочати розслідування.
На практиці ж до ЄРДР вносяться аналізи, довідки, рапорти оперуповноважених тощо, що фактично є не більш ніж підозрою в ухиленні від сплати податків і жодним чином не свідчить про факт його вчинення. Ознаки, що характеризують кримінальне правопорушення (злочин), в першу чергу такі, як обґрунтованість порушення (об'єктивна сторона) та умисел посадових осіб (суб'єктивна сторона), жодним чином не досліджуються та не встановлюються.
Серед негативних наслідків відкриття кримінального провадження щодо ухилення від сплати податків фахівець назвав наступні:
- відсутність обов’язку повідомлення про внесення відомостей до ЄРДР (про початок кримінального переслідування); неможливість оскарження стадії початку кримінального переслідування – значний регрес порівняно з КПК 1960 року;
- збільшення проявів необґрунтованих проваджень - можливість тиску шляхом проведення активних слідчих дій (допитів, вилучень, обшуків тощо), в тому числі і негласних без відома осіб про наявність провадження;
- збільшення проявів необґрунтованих проваджень - можливість тиску шляхом проведення активних слідчих дій (допитів, вилучень, обшуків тощо), в тому числі і негласних без відома осіб про наявність провадження;
- можливість реєстрації необґрунтованих проваджень за ознаками ч.1 ст. 212 ККУ (раніше протокольна форма, на практиці майже не порушувалась;
- відсутність у правоохоронців обов’язку знайомити з документами, за якими відкрито провадження, з постановами про призначення експертиз та їх висновками – основними документами для доведення злочинів за ст.212 ККУ;
- відсутність будь-якого обмеження щодо термінів розслідування кримінальних проваджень за фактом (переважна більшість реєструється саме за фактом злочину);
- тривале розслідування фактових проваджень без належного дієвого захисту (захисник лише з моменту підозри) протягом самої активного періоду збору доказів стороною обвинувачення (до моменту підозри та обвинувачення).
Торкаючись питань особливостей захисту у кримінальних провадженнях щодо ухилення від сплати податків, експерт відмітив, що надання документальних та процесуальних доказів товарності (реальності) господарських операцій – основний напрямок діяльності захисту щодо спростування претензій правоохоронних органів щодо ухилення від сплати податків. У відповідності до ч.3 ст.93 КПК сторона захисту здійснює збирання доказів шляхом витребування та отримання від органів державної влади, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ, організацій, службових та фізичних осіб речей, копій документів, відомостей, висновків експертів, висновків ревізій, актів перевірок; ініціювання проведення слідчих (розшукових) дій, негласних слідчих (розшукових) дій та інших процесуальних дій, а також шляхом здійснення інших дій, які здатні забезпечити подання суду належних і допустимих доказів. Ініціювання стороною захисту проведення слідчих (розшукових) дій здійснюється шляхом подання слідчому, прокурору відповідних клопотань. Постанова слідчого, прокурора про відмову в задоволенні клопотання про проведення слідчих (розшукових) дій, негласних слідчих (розшукових) дій може бути оскаржена слідчому судді.
Підкреслив доповідач і важливість проведення економічних експертиз та досліджень. За словами адвоката, судово-економічна експертиза, економічне дослідження, експертний консультативний висновок (ст. 101 КПК) – найбільш суттєвий доказ для ефективного і обґрунтованого спростування безпідставних висновків про донарахування податкових зобов’язань (шкоди). «У відповідності з ч.1 ст.242 КПК України, експертиза проводиться експертом за зверненням сторони кримінального провадження або за дорученням слідчого судді чи суду, якщо для з’ясування обставин, що мають значення для кримінального провадження, необхідні спеціальні знання. Згідно з ч.2 ст.242 КПК України, слідчий або прокурор зобов’язаний звернутися до експерта для проведення експертизи щодо визначення розміру матеріальних збитків, шкоди немайнового характеру, шкоди довкіллю, заподіяної кримінальним правопорушенням. (Частину другу статті 242 доповнено пунктом 6 згідно із Законом № 1261-VII від 13.05.2014). При цьому дуже важливо врахування можливості постановки слідчим на вирішення експертизи «умовних» питань, якість експертного висновку, критичне вивчення висновку судово-економічної експертизи», - наголошує експерт.
Розповідаючи про особливості витребування первинних документів за КПК, фахівець наголосив, що стаття 93 ч.1,2 КПК України передбачає лише право сторони обвинувачення щодо збирання доказів, в тому числі витребування документів. Звернення правоохоронних органів не є обов’язковими для виконання. Стаття 40 КПК регламентує повноваження слідчого та обов’язок осіб виконувати законні вимоги та процесуальні рішення слідчого, але в ній жодним чином не вказано про право на витребування первинних та інших документів (їх копій). Відповідно до роз'яснень Судової палати у кримінальних справах Вищого спеціалізованого суду України від 05.04.13 № 223-558/0/4-13: «Сторона кримінального провадження може витребувати та отримати речі або документи за умови їх добровільного надання володільцем без застосування процедури, передбаченої главою 15 КПК України». При цьому фахівець наголосив на необхідності надання коректної відповіді про відмову від добровільної видачі предметів, документів (їх копії). А також на необхідності врахування наслідків відмови від добровільної видачі документів (їх копій) – можливість обшуку за сфабрикованими матеріалами.
«Зловживання проведенням обшуків – негативна практика сьогодення. Сьогодні відсутнє законодавче обґрунтування обов'язкового допуску захисника до проведення обшуку (особливо у «фактових» провадженнях). Вилучені під час обшуку речі та документи, які не входять до переліку, щодо якого прямо надано дозвіл на відшукання у відповідній ухвалі слідчого судді вважаються тимчасово вилученим майном. (ч. 7 ст. 236 КПК). У разі обшуку необхідне належне максимальне фіксування ходу обшуку та допущених стороною обвинувачення порушень (відображення усіх учасників слідчої дії, відображення у протоколі повного переліку речей та майна, що вилучаються, належність їх упакування, інших порушень); завчасна робота з персоналом підприємства , їх готовність до можливого обшуку; профілактика негативних результатів обшуку, заходи, що унеможливлюють провокації; належна поведінка персоналу під час обшуків, відмова від надавання будь-яких показів персоналу на вимогу правоохоронців під час проведення обшуку (особливо оперативним співробітникам)», - резюмував адвокат.
Модератором другої частини семінару "Судово-економічна експертиза з питань оподаткування" виступила експерт-економіст Чередніченко Алла Павлівна, зав. сектором відділу організації експертної діяльності Київського науково-дослідного інституту судових експертиз (НДІСЕ), кандидат економічних наук, доктор філософії, автор більше 40 наукових праць. За словами доповідачки, економічні експертизи сьогодні проводяться в 6 науково-дослідних інститутах України та в їхніх регіональних відділеннях. «Проводять експертизи експерти, які отримали відповідну кваліфікацію. В економічній експертизі є три спеціальності: 11.1, 11.2, 11.3. Спеціальність, яка найчастіше використовується при вирішенні питань, пов’язаних з оподаткуванням, - 11.1. – дослідження документів бухгалтерського та податкового обліку. Крім фахівців державних установ ви можете звернутися або запропонувати призначити експертизу тим експертам, які отримали кваліфікацію в Мінюсті і є працівниками державних експертних установ. Вони повинні бути включені до спеціального Реєстру судових експертів, який веде Міністерство юстиції. Там можна знайти фахівців будь-якої спеціальності, не лише економічної», - зазначає пані Чередніченко.
Кваліфікація судового експерта ніяк не залежить від того, де він працює: в державній установі чи на засадах приватного спектру. Найголовніше – отримання відповідної кваліфікації та внесення його в Реєстр судових експертів.
У відповідності з вітчизняним процесуальним законодавством, висновки судових експертів є одним із видів доказів, тому питання, які ставляться на вирішення експертам-економістам не можуть виходити за межі їх спеціальних знань. «Це знання, які базуються на материнській науці - економіці (фінанси, бухгалтерський облік і т. д.). Ці знання є основними, тому експерти-економісти не можуть вирішувати інших питань. Наприклад, дуже часто ставляться якісь правові питання, які хочуть, щоб експерт вирішив. Ми не можемо вирішувати питань, які не відносяться до наших завдань та компетенції. Але, якщо слідчий чи суддя не може правильно сформулювати питання, а ми розуміємо, що це в нашій компетенції, згідно інструкції, ми можемо правильно сформулювати це питання і вирішити його, але щоб при цьому не змінилася його сутність. Не мають права експерти-економісти вирішувати і ревізійні питання. Це справедливо, тому що ми обмежені в часі, ми не можемо його витрачати на проведення ревізійних дій, як це можуть дозволити собі ревізори, хоча зараз і вони обмежені в часі», - пояснює професійні нюанси фахівець.
Торкаючись питань експертиз з оподаткування, фахівець зазначила, що в основному ці питання випливають із висновків, які були зроблені за актом документальної перевірки. Якщо у слідчого, чи в суду такі висновки викликають питання, потребують додаткових спеціальних роз’яснень, - тоді призначається експертиза. «Експертиза визначає, чи підтверджуються документально та нормативно висновки акту документальної перевірки. При цьому конкретизуються, які саме висновки мають бути підтверджені чи спростовані, тобто, про що саме там йдеться. Чи про заниження податкових зобов’язань з податку на додану вартість, чи про завищення витрат з податку на прибуток тощо. Питання можуть бути різноманітні, але основа одна, - чи підтверджується документально. Чому документально? Тому, що економічна спеціальність - це дослідження документів бухгалтерського та податкового обліку. Тобто, для судово-економічної експертизи документи є основою. Тому тут мова повинна йти про документальне підтвердження», - підкреслює експерт.
При цьому фахівець зазначила, що сьогодні чимало актів документальних перевірок складаються з численними помилками та перекрученням фактів. «В мене немає слів, що це за акти… На які тільки видумки наші фіскальні органи не йдуть. Наприкінці 2013 року я перебувала у складі групи від Міністерства юстиції по перевірці органів Міністерства доходів і зборів. Перевірка проходила під егідою Адміністрації президента України. Перевірка була досить ретельною і висновки, які ми робили по перевірці і давали їх в якості складової до акту, були досить негативними для Міністерства доходів і зборів. За нашими даними, більше 61% актів податкових перевірок не були підтверджені судовими експертами-економістами. Це мова йде лише там, де я могла це проаналізувати за висновками судово-економічних експертиз. Тут варто відмітити, що із того відсотка актів, котрий був підтверджений, майже половина з них були такі, де питання експертам ставилися за відповідної умови. Тобто з урахуванням даних слідства про те, що фактично такі операції не виконувалися, а здійснювалося тільки їх документування, з метою ухилення від сплати податків. Це в кращому випадку. А могло бути й так: з урахуванням того, що слідством встановлено, що операції певного підприємства з іншим, - є фіктивними. В такому випадку експерти вимушені зробити висновок на користь податкової. Обов’язково експерт, навіть за такої умови, повинен дослідити всі наявні документи і зробити висновки про те, що документально ці висновки не підтверджуються», - каже експерт.
У цьому контексті пані Чередніченко підкреслює, що з урахуванням даних слідства про те, що товарні операції фактично не здійснювалися, можливо зробити висновки тільки у разі, якщо це буде підтверджено у встановленому законом порядку, тобто якщо це буде встановлено у суді. «Для того щоб податковим органом були застосовані наслідки недійсності правочину, має бути рішення суду. За цією нормою, структурні підрозділи ДФС, на які покладені функції перевірки, мають відповідні повноваження звертатися до суду. Якщо вони впевнені і найшли докази того, що ці операції не відбувалися, вони мають право звернутися до суду. Але за свою практику я не зустрічала такого, щоб було звернення до суду на стадії перевірок, коли передаються матеріали до слідства. Про що треба пам’ятати: експерт, в межах своєї компетенції, може тільки документально підтвердити або спростувати податкові перевірки. Коли у судовому порядку буде встановлено, що документи, які є у підприємства, визнані не дійсними, що фактично відбулася безтоварна операція, тільки тоді експерт має право внести якісь корективи», - резюмує експерт.
